Cass. civ., ord. 10 novembre 2020, n. 25107, Pres. Virgilio – Rel. Fuochi Tinarelli
Massima
In tema di contenzioso tributario, qualora l’Ufficio contesti la tardività del ricorso introduttivo, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare la tempestività della proposizione, allegando l’atto impugnato con la prova della data di notifica. In mancanza, il giudice deve ordinare l’esibizione dell’originale ex art. 22, comma 5, d.lgs. n. 546/1992, al fine di accertare l’osservanza dei termini, essendo l’inammissibilità rimedio di extrema ratio.
Commento
Tempestività del ricorso tributario e onere probatorio: tra tassatività delle cause di inammissibilità e doveri del giudice
L’ordinanza in commento affronta con rigore sistematico la questione dell’onere probatorio gravante sul contribuente in ordine alla tempestiva proposizione del ricorso introduttivo del giudizio tributario, qualora l’Ufficio abbia sollevato eccezione di tardività.
La Corte, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, richiama principi consolidati, ribadendo che, in caso di contestazione da parte della controparte, spetta al ricorrente l’onere di dimostrare la tempestività del ricorso mediante l’allegazione dell’atto impugnato e della relativa notifica (ex multis, Cass. nn. 23213/2014, 10209/2018). Tale adempimento non è meramente formale, ma costituisce l’unico strumento idoneo a permettere al giudice di verificare il rispetto del termine perentorio di cui all’art. 21, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, pari a sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato.
La Commissione tributaria regionale aveva escluso l’inammissibilità del ricorso del contribuente valorizzando il principio di tassatività delle sanzioni processuali e la mancata previsione normativa di una sanzione in caso di omessa indicazione della data di notifica. La Suprema Corte, pur confermando la correttezza astratta di tale impostazione (richiamando Cass. nn. 26560/2014, 20612/2016), ne evidenzia tuttavia l’erronea applicazione nel caso di specie, in quanto confonde il profilo formale della mancanza dell’atto con il ben diverso profilo sostanziale dell’onere probatorio circa la tempestività, correttamente eccepita dall’Agenzia.
Decisivo si rivela, in tal senso, il richiamo all’art. 22, comma 5, del d.lgs. n. 546/1992, che impone al giudice di ordinare l’esibizione degli atti in caso di contestazioni, configurandosi come un correttivo di garanzia idoneo a evitare sanzioni processuali sproporzionate e a salvaguardare la funzione sostanziale del processo. Tale norma, letta alla luce dei principi costituzionali di effettività della tutela giurisdizionale e parità delle parti (Corte Cost., nn. 189/2000 e 520/2002), consente di armonizzare la tutela del contraddittorio con l’esigenza di certezza dei termini processuali.
Profili dottrinali
La tematica dell’onere probatorio in ordine alla tempestività del ricorso ha da tempo attirato l’attenzione della dottrina, che ha messo in luce la necessità di evitare un formalismo eccessivo nel processo tributario, a fronte di una funzione giurisdizionale orientata alla sostanza del rapporto controverso.
Secondo G. Greco, “il principio dispositivo nel processo tributario non esclude l’intervento del giudice nell’accertamento dei presupposti processuali, specialmente quando questi attengano all’effettivo esercizio del diritto di difesa” (in Giur. comm., 2017, II, 449).
A. Fedele, inoltre, ha evidenziato come “l’art. 22, comma 5, d.lgs. 546/1992 debba essere letto in chiave garantista, essendo volto a evitare che mere omissioni formali si traducano in inammissibilità sostanziali, in violazione del principio di proporzionalità e di effettività della tutela giurisdizionale” (Riv. Dir. trib., 2018, II, 159).
Sul punto si è soffermato anche A. Marcheselli, secondo cui “l’inammissibilità, nel processo tributario, va intesa come extrema ratio e solo quando l’omissione impedisca del tutto il contraddittorio o l’identificazione dell’oggetto della domanda” (Il processo tributario, Giappichelli, 2020, p. 256).
La pronuncia assume dunque rilievo anche sistemico, poiché si inserisce nel filone giurisprudenziale volto a rafforzare i poteri/doveri del giudice tributario in chiave funzionale, evitando decisioni formalistiche in danno di una corretta amministrazione della giustizia tributaria.